增值税新规：若干征管问题的规定及法理分析

2019年底，国家税务总局发布《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下简称45号公告），明确了几个重大的增值税征管问题，除关于扣税凭证的规定自2020年3月1日执行外，其他规定都是自2020年1月1日开始执行。本文结合对45号公告有关规定的介绍，分析处理涉税问题的基本思路，有助于今后正确处理看似困惑的涉税问题。本文包括以下五个问题： 一、增值税扣税凭证的时间限制取消 二、建筑业特殊情况境外所得的确认 三、财政补贴收入是否计入应税收入 四、申请退税如何适用纳税信用级别 五、进项税转出不影响进项构成比例 一、增值税扣税凭证的时间限制取消 45号公告取消了增值税扣税凭证认证及抵扣的时间限制，消除了纳税人的一大风险。 （一）曾经的认证及抵扣时间限制 在45号公告发布前，增值税一般纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等扣税凭证后，应该在凭证开具之日起360天内认证（比对），在认证（比对）通过的次月申报期内，也就是次月15日之前，抵扣有关的进项税。如果没有按时认证、抵扣，而且是客观原因，最初需要逐级报到税务总局，由总局认证通过后，才可以继续抵扣，后来下放到省级税局。如果不是规定的客观原因，那就不能抵扣了。 由于没有在规定的时间内认证、抵扣，不少纳税人遭受损失。笔者就曾经遇到某市稽查局发现纳税人购进设备的进项税，因没有在认证通过的次月抵扣，就不允许纳税人抵扣的情况。 （二）45号公告取消认证及抵扣的时间限制 45号公告第一条规定：增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。 也就是说，即使开票之日后超过360天认证，认证后没在次月申报期抵扣，也可以继续认证，继续抵扣，不用再去税局解释、申请了。真是消除纳税人一大风险。 （三）取消认证和抵扣时间限制的合理性 良法才能善治，法一定要合理。不合理，是促使许多规定修改的原因。对纳税人认证和抵扣进项税，设定时间，是不合理的。因为抵扣进项税，是纳税人的权力。认证进项发票，相当于取得抵扣的合法权力，抵扣进项税款，相当于行使抵扣的合法权力。既然是纳税人的权力，何时认证，何时抵扣，也应该是纳税人的权力，税法不应再限制时间，更不应取消权力。所以，45号公告的规定，更加合理。 （四）纳税人应及时认证和抵扣 当然，税局不再限制，并不意味着纳税人自己可以忽视这一问题。纳税人取得发票后，还要及时认证，及时抵扣，有两个作用： 一是及时鉴别发票真伪。认证通过的，才是真的。如果通不过，赶紧找开票方重开。 二是创造税款时间价值。早认证，早抵扣，早少缴税，与晚认证、晚抵扣、晚少缴税比，实际是创造了税款的时间价值。 所以，增值税发票认证抵扣的时间限制取消，是在税法层面，消除了纳税人的风险，纳税人在实际操作中，还是要及时认证、及时抵扣，不然，自己给自己制造风险。 当然，根据45号公告的规定，增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票等扣税凭证，还是要适用以前的规定。 二、建筑业特殊情况境外所得的确认 营改增后，根据《关于发布<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2016年第29号，以下简称29号公告），符合规定的跨境应税行为，可以免征增值税。 （一）建筑业的跨境应税行为 对建筑企业而言，根据29号公告第2条：“工程项目在境外的建筑服务，免征增值税。工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务。” 根据上述规定，无论是建筑服务的总包方还是分包方，只要施工地点在境外，就是境外的建筑服务。 （二）分包方自境内总包方取得收入怎么办？ 如果总包方是境内企业，分包方也是境内企业，两个都是境内企业，但施工地点在境外，分包方从境内总包方取得的分包款，算不算境外取得收入？能不能免增值税？之所以提出这个问题，是因为29号公告第2条没有说明这种情况。 45号公告规定，这属于29号第6条规定的“视同从境外取得收入”。也就是说可以免征增值税。 （三）如果没有45号公告，如何处理？ 也许有人会问，如果没有45号公告，上述情况能不能作为境外收入，免征增值税？ 恐怕会有争议。因为根据29号公告第2条的规定，工程项目在境外的建筑服务免征增值税，“在境外”的判断标准为施工地点在境外，并没有规定分包方必须自境外的总包方接活，上述情况原则上应该是符合规定的。 但是29号公告第6条又规定，纳税人向境外单位销售服务或无形资产，按规定免征增值税的，该项销售服务或无形资产的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。因为第6条没有明确“从境外取得”是指来源于境外的收入即可还是必须从境外支付，所以对于境内分包方从境内工程总承包方取得的来源于境外工程项目的收入是否能够免增值税，会存在争议。 现在45号公告明确了这一问题，降低了税企双方的风险。 三、财政补贴收入是否计入应税收入 不少纳税人可能会取得各种财政补贴，比较常见的，如税收返还。这种补贴，到底算不算增值税应税收入？45号公告做了一般性的规定。 （一）之前关于中央财政补贴的规定 总局曾经在《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（税务总局公告2013年第3号，以下简称3号公告）中明确“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。总局在关于45号公告的解释中，又介绍了上述规定的原因。因为当时的增值税条例规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”，中央财政补贴不属于自购买方收取。 那么地方财政补贴呢？没有专门的规定。但即使没有专门的规定，根据增值税应税销售额的一般规定，也可以得出结论，如果不是因为发生应税销售行为取得的地方财政补贴，不应征税。 （二）判定财政补贴是否应征增值税的标准 45公告，对各种财政补贴是否征收增值税，做了一般性的规定，标准也简单，财政补贴收入是否与应税销售行为的收入或数量直接挂钩，如果财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩，应计算缴纳增值税。如果不直接挂钩，纳税人取得的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。 总局在45号公告的说明中，解释了调整之前规定的原因，是因为目前的条例，将销售额修订为“纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”。 （三）45号公告的规定更加合理 与3号公告关于中央财政补贴的规定相比，45号公告的规定，更加合理： 一是因为这是一个适用各种补贴的一般性规定，而不再是针对某类补贴的特殊规定。 二是也符合增值税关于应税销售额的基本规定。只要是因为销售货物、服务等应税行为取得补贴收入，就应征收增值税。 四、申请退税如何适用纳税信用级别 人无信不立，纳税人的纳税信用也很重要。增值税的即征即退政策，留抵退税政策，都对纳税人的纳税信用级别有要求，比如留抵退税，要求是A级或B级，不符合要求的，不能享受退税待遇。 但是，纳税人的纳税信用级别，可能发生变化，尤其是税款所属期的信用级别，与申请时的信用级别，不一致，到底用哪个信用级别？根据45号公告，不同的退税政策，有不同的规定。 （一）即征即退政策 针对即征即退政策的信用等级适用，45号公告规定：“以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。申请退税税款所属期内纳税信用级别发生变化的，以变化后的纳税信用级别确定。” 以变化后的级别确定，能否这样理解：税款所属期的前半期的信用级别，符合要求，但是后半期不符合要求，所以整个不符合要求。如果前半期不符合要求，但是后半期符合要求，所以整个符合要求？ 根据总局45号公告说明中的例子，上述理解不对。假定2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为D级，而此前该纳税人纳税信用级别为A级。2020年6月，纳税人向税务机关提出即征即退申请，申请退还2019年12月至2020年5月间（6个月）资源综合利用项目的应退税款。按照规定，如纳税人符合其他相关条件，税务机关应为其办理2019年12月至2020年3月所属期的退税，而2020年4月至5月所属期对应的税款，不应给予退还。 根据45号公告举的这个例子，在办理退税时，分别按照税款所属期对应的信用级别处理，各是各的，有点权责发生制的意思。当然，45号公告有关表述，也容易让人误解。如果这样表述，也许更清楚：“申请退税税款所属期内纳税信用级别发生变化的，以变化前后各自级别对应的税款所属期，分别确定能否办理退税。” （二）留抵退税 与即征即退相比，留抵退税的规定相对简单。根据45号公告：“纳税人适用增值税留抵退税政策，有纳税信用级别条件要求的，以纳税人向主管税务机关申请办理增值税留抵退税提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。” 也就是按照申请时的信用级别确定。申请退税的纳税人，一定要等级别符合要求的时候，再去申请。 对纳税人而言，即征即退是实打实的税收优惠，但是留抵退税，只是应纳税额的时间性差异，纳税总额并没有实际减少。 五、进项税转出不影响进项构成比例 进项构成比例，是增值税关于留抵退税的文件中出现的一个概念，在计算退还留抵税额时用，退还的留抵税额，是增量留抵税额与进项构成比例、退税比例的乘积。 进项构成比例，怎么计算？分子是多少？分母是多少？根据有关规定，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内，已抵扣的增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。 也就是分母是同期已经抵扣的全部进项税，分子呢？专用发票、机动车发票、海关缴款书、完税凭证。少什么？之前留抵的税额，其他抵扣凭证，比如运费发票、过桥费等。 如果已经抵扣的进项税，发生了进项税转出的情况，在计算进项构成比例时，是否要考虑这个因素？45公告规定，不用再考虑。这样操作简单一些。 45号公告除明确上述问题外，还就动物诊疗服务、小规模纳税人申请开票等作出规定，本文不再赘述。